Der durchschnittliche Saldo eines Gesellschafterkontos (GSK) beeinflusst direkt die Höhe der abzugsfähigen Zinsen, die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge auf Dividenden und die Risikobewertung bei einer Unternehmensveräußerung. Die Methode zur Berechnung ist jedoch nicht durch eine einheitliche gesetzliche Formel geregelt, was einen Spielraum für Auslegungen lässt, der jedoch auch bei einer Steuerprüfung oder einer Due Diligence anfechtbar ist.
Häufige steuerliche Anpassungen des durchschnittlichen GSK-Saldos
Bei einer Prüfung beschränkt sich die Verwaltung nicht darauf, das Ergebnis der Berechnung zu überprüfen. Sie rekonstruiert den durchschnittlichen Saldo anhand der Belege und wendet eigene Anpassungen an, wenn die erfassten Bewegungen nicht den tatsächlichen Flüssen entsprechen.
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Die erste Anpassung betrifft das Datum der Berücksichtigung der Einlagen. Eine am 31. Dezember erhaltene Überweisung, die jedoch am 2. Januar verbucht wird, verändert den durchschnittlichen Saldo des betreffenden Geschäftsjahres. Die Verwaltung berücksichtigt das Datum der Bankgutschrift, nicht das Datum der Buchung.
Der zweite Streitpunkt betrifft die Verrechnungen zwischen den Gesellschafterkonten eines gleichen Gesellschafters, der GSK in mehreren Gesellschaften einer Gruppe hält. Jedes Gesellschafterkonto wird isoliert behandelt: Es gibt keine intergesellschaftliche Verrechnung zur Bestimmung des durchschnittlichen Saldos.
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Die Beherrschung der Berechnung des durchschnittlichen Saldos eines Gesellschafterkontos setzt daher voraus, dass jede Bewegung mit ihrem tatsächlichen Datum und ihrem Bankbeleg nachverfolgt wird, nicht nur mit ihrer Buchung.
Berechnungsmethode des durchschnittlichen Saldos gewichtet nach Tagen
Die widerstandsfähigste Technik im Falle einer Prüfung basiert auf der Gewichtung jeder Stufe des Saldos nach der Anzahl der Tage, während derer er stabil blieb. Das Prinzip: Jedes Mal, wenn sich der Saldo des GSK ändert (Einlage, Abhebung, Ausschüttung von Dividenden), beginnt eine neue Stufe.
| Zeitraum | Saldo des GSK | Anzahl der Tage | Saldo x Tage |
|---|---|---|---|
| 01.01. bis 14.03. | 50.000 | 73 | 3.650.000 |
| 15.03. bis 30.06. | 80.000 | 108 | 8.640.000 |
| 01.07. bis 31.12. | 60.000 | 184 | 11.040.000 |
| Gesamtjahr | – | 365 | 23.330.000 |
Der gewichtete durchschnittliche Saldo wird berechnet, indem die Summe (Saldo x Tage) durch die Anzahl der Tage des Geschäftsjahres geteilt wird. In diesem Beispiel erreicht der gewichtete durchschnittliche Saldo 63.918 Euro bei einem Geschäftsjahr von 365 Tagen.
Dieser Ansatz mit Stufen ist derjenige, den die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bei Due-Diligence-Missionen bevorzugen, da er es ermöglicht, jede einzelne Bewegung zurückzuverfolgen. Im Gegensatz dazu kann eine vereinfachte Methode, die auf dem arithmetischen Durchschnitt zwischen dem Eröffnungs- und dem Schluss-Saldo basiert, zu einem sehr unterschiedlichen Ergebnis führen, wenn im Laufe des Geschäftsjahres bedeutende Bewegungen stattgefunden haben.
Abweichung zwischen gewichteter und arithmetischer Methode
Mit denselben Daten ergibt der einfache arithmetische Durchschnitt (50.000 + 60.000) / 2 55.000 Euro, was eine Abweichung von fast 9.000 Euro im Vergleich zur gewichteten Berechnung darstellt. Diese Abweichung beeinflusst direkt die Obergrenze der abzugsfähigen Zinsen und kann zu einer steuerlichen Rückführung führen, wenn die Verwaltung die gewichtete Methode anwendet, während das Unternehmen den einfachen Durchschnitt verwendet hat.
Nachweise zur Sicherung eines prüfungsfesten GSK
Ein durchschnittlicher Saldo, der ohne verwertbare Belege berechnet wurde, ist anfechtbar. Im Falle einer Steuerprüfung oder einer Due Diligence vor einer Übernahme fordert der Prüfer oder Auditor systematisch dieselben Dokumente an.
- Die zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter unterzeichnete Gesellschafterkontovereinbarung, die die Bedingungen für Vergütung, Rückzahlung und die Dauer des Darlehens festlegt
- Die monatlichen Kontoauszüge der Gesellschaft, die es ermöglichen, das tatsächliche Datum jeder Bewegung (Einlage, Abhebung, Überweisung) zu überprüfen
- Das Hauptbuch des Kontos 455 (Gesellschafterkonto in der Bilanz), mit den Einzelheiten jeder Buchung und deren Bezeichnung
- Die Protokolle der Hauptversammlung, die den angewandten Zinssatz genehmigen und gegebenenfalls die Zuteilung von Dividenden, die auf das GSK angerechnet werden, festlegen
- Die detaillierte Berechnung des gewichteten durchschnittlichen Saldos, stufenweise, die als Anhang zur Buchhaltungsunterlage aufbewahrt wird
Das Fehlen einer Gesellschafterkontovereinbarung ist der häufigste Grund für eine Anpassung. Ohne dieses Dokument kann die Verwaltung die gezahlten Beträge als unverzinsliche Vorschüsse umqualifizieren oder die Abzugsfähigkeit der Zinsen anfechten.
Abzugsfähiger Zinssatz und durchschnittlicher Saldo: die direkte Verbindung
Die steuerliche Abzugsfähigkeit der auf ein GSK gezahlten Zinsen hängt von zwei kombinierten Parametern ab: dem angewandten Zinssatz und dem durchschnittlichen Saldo, der als Berechnungsbasis herangezogen wird. Der maximal abzugsfähige Zinssatz entspricht dem jährlichen Durchschnitt der effektiven Zinssätze, die von Kreditinstituten für variabel verzinsliche Darlehen an Unternehmen mit einer ursprünglichen Laufzeit von mehr als zwei Jahren angewendet werden.
Ein Zinssatz über dem gesetzlichen Höchstbetrag macht nicht alle Zinsen nicht abzugsfähig, sondern nur den überschüssigen Teil. Der gewichtete durchschnittliche Saldo dient dann als Basis zur Bestimmung des genauen Betrags dieses in das steuerliche Ergebnis zurückgeführten Teils.
Debitorensaldo des GSK: eine separate steuerliche Falle
Wenn das Gesellschafterkonto einen Debitorensaldo aufweist, ändert sich die Problematik. Ein debitorisches GSK bedeutet, dass der Gesellschafter Geld an die Gesellschaft schuldet. In GmbHs und AGs ist diese Situation für Geschäftsführer und natürliche Personen verboten. Die Verwaltung kann diesen Debitorensaldo als Ausschüttung von Einkünften umqualifizieren und Strafen anwenden.
Der gewichtete durchschnittliche Saldo eines debitorischen GSK wird nach derselben Methode in Stufen berechnet, aber die steuerlichen Konsequenzen sind umgekehrt: Es geht nicht mehr um die Abzugsfähigkeit der Zinsen, sondern um die Qualifizierung des Betrags als ausgeschüttetes Einkommen.
Den durchschnittlichen Saldo vor einer Veräußerung oder Prüfung absichern
Die nachträgliche Rekonstruktion des durchschnittlichen Saldos, mehrere Jahre nach dem Abschluss, ist das riskanteste Szenario. Die Kontoauszüge fehlen, die Buchungstexte sind mehrdeutig, und die GSK-Vereinbarungen wurden manchmal nie formalisiert.
Die effektivste Vorsichtsmaßnahme besteht darin, die gewichtete Berechnung des durchschnittlichen Saldos bei jedem Abschluss des Geschäftsjahres zu erstellen, die vom Wirtschaftsprüfer unterschrieben oder im Prüfungsdossier validiert wird. Dieses Dokument, das zusammen mit der Bilanz und den Anhängen aufbewahrt wird, stellt die erste Verteidigungslinie im Falle einer Prüfung dar.
Die Anzahl der für das Geschäftsjahr berücksichtigten Tage (365 oder 366) und die Konsistenz zwischen dem Hauptbuch des Kontos 455, den Kontoauszügen und der Berechnungstabelle sind die drei Punkte, die vorrangig überprüft werden. Jede Inkonsistenz zwischen diesen Quellen öffnet die Tür zu einer Anpassung des durchschnittlichen Saldos und damit zu einer Neuberechnung der abzugsfähigen Zinsen oder der Sozialversicherungsbeiträge auf Dividenden.